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Gebäudeentnahme zu steuerlichen Buchwerten
Entnahmen aus dem betrieblichen in den privaten Bereich erfolgen grundsätzlich mit dem Teilwert, wodurch die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven – falls die sog. Teilwertvermutung nicht zur Anwendung gelangt – aufgedeckt und besteuert werden. Im Rahmen des Stabilitätsgesetzes 2012 wurde erstmals als Erleichterung geregelt, dass die Entnahme von Grund und Boden, soweit keine schädliche Ausnahme vom Sondersteuersatz vorliegt, zum steuerlichen Buchwert und daher steuerneutral erfolgt. Damit entfällt die Besteuerung eines Gewinnes, dem kein Veräußerungserlös und kein Mittelzufluss zugrunde liegt.
Dagegen erfolgte bis 30.6.2023 die Entnahme von Gebäuden weiterhin zum Teilwert, womit die im Gebäude enthaltenen stillen Reserven, sofern nicht insbesondere eine Ausnahme im Rahmen einer begünstigten Betriebsaufgabe anwendbar war, im Zeitpunkt der Entnahme versteuert wurden.
Ausweitung der Begünstigung durch Abgabenänderungsgesetz 2023
Durch das Abgabenänderungsgesetz 2023 kam es zu einer Ausweitung der Regelung, wodurch ab 1.7.2023 neben dem Grund und Boden auch Gebäude und grundstücksgleiche Rechte steuerneutral zum Buchwert entnommen werden. Hierdurch kommt es im Zeitpunkt der Entnahme zu keiner Versteuerung von etwaigen stillen Reserven. Der steuerliche Entnahmewert stellt dann für die weitere steuerliche Behandlung grundsätzlich die Anschaffungskosten (= Abschreibungsbasis) dar. Nach nunmehr publizierter Ansicht des BMF ist damit aber der Nachteil verbunden, dass die Nutzungsdauer von 67 Jahren, dies bedeutet eine 1,5%ige Absetzung für Abnutzung, bei Vermietung im Privatvermögen neu zu laufen beginnt, außer es wird durch ein fundiertes Gutachten eine kürzere Nutzungsdauer nachgewiesen. Unseres Erachtens wäre es hingegen zutreffender, dass die Bemessungsgrundlage für die AfA aufgrund der Buchwert-Entnahme nicht verändert wird.
Die sog. Herstellerbefreiung wurde durch das Abgabenänderungsgesetz 2023 auf die im Privatvermögen hergestellten Gebäude eingeschränkt. Hingegen ist eine dauerhafte Steuerbefreiung der ins Privatvermögen entnommenen Gebäude unter bestimmten Voraussetzungen möglich, insbesondere durch die Begründung eines Hauptwohnsitzes für mindestens fünf Jahre.
Durch das Entfallen der Entnahmebesteuerung von Gebäuden soll eine wirtschaftlich sinnvolle außerbetriebliche Nutzung solcher oft lang leerstehender Betriebsgebäude, bspw für eigene Wohnzwecke oder zur Vermietung erleichtert werden und aufgrund des reduzierten Leerstandes auch die voranschreitende Bodenversiegelung eingedämmt werden. Auch die Übergabe von Betrieben an die Kinder unter Zurückbehaltung der Liegenschaften wird damit erleichtert (vgl. unseren Beitrag zur Unternehmensnachfolge).
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Steuerneutale Gebäudeentnahmen
Nachdem Gebäudeentnahmen zu steuerlichen Buchwerten und damit steuerneutral erfolgen, erübrigt sich auch die gesetzliche Sonderbestimmung für die Nichterfassung der stillen Reserven bei Betriebsaufgabe. Stattdessen kann für Betriebsaufgaben nach dem 30.6.2023 in bestimmten Fällen (Tod des Steuerpflichtigen, Behinderung, Vollendung des 60. Lebensjahres mit Einstellung der Erwerbstätigkeit) auf Antrag auf die Buchwertentnahme verzichtet und der gemeine Wert angesetzt werden. Somit kann, auch wenn seit der Eröffnung des Betriebs oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben volle Jahre noch nicht verstrichen sind, der auf das Gebäude entfallende Aufgabegewinn mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden. Auch allfällige Verlustvorträge können so leichter/schneller verwertet werden.
Einbringung eines Betriebes in GmbH mit Zurückbehaltung der Immobilien
Die Neuregelung bewirkt häufig auch ein Änderung der Vorgangsweise bei der Einbringung von Betrieben in eine GmbH oder FlexCo gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz unter Zurückbehaltung der Betriebsgrundstücke. Für eine solche Einbringung können zahlreiche Argumente sprechen, bspw seien angeführt:
Vorteile der Einbringung
Gesellschaftsrechtliche Vorteile
- Fremdgeschäftsführung möglich
- Haftungsbegrenzung
Steuerliche Vorteile
- Thesaurierung der Gewinne mit einer Steuerbelastung von derzeit 23 %
- Lohnsteuerliche Anstellung für Gesellschafter bis 25 % Beteiligung möglich
- Abweichendes Wirtschaftsjahr möglich
- Ausschüttungen stellen Kapitaleinkünfte dar und können uU mit privaten Verlusten aus anderen Kapitalveranlagungen verrechnet werden
Sozialversicherungsrechtliche Vorteile
- Nur tatsächliche Bezüge unterliegen der SV und den Lohnnebenkosten, thesaurierte Gewinne scheiden aus
- Pensionsantritt kann erleichtert sein.
Nachteile der Einbringung
Steuerliche Nachteile
- Höhere Steuerbelastung bei geringen Gewinnen
- Mindeststeuer auch bei Verlusten
- Betriebliche Verluste können auf privater Ebene nicht verwertet werden.
Wird nun der Betrieb nach Artikel III Umgründungssteuergesetz eingebracht, kann die gesamte Betriebsliegenschaft ins steuerliche Privatvermögen ohne Entnahmebesteuerung entnommen und an die GmbH vermietet werden. Dies führt dazu, dass
- einerseits bei der Einbringung geringere Kosten anfallen (keine Grunderwerbsteuer und keine Grundbuchsgebühr, eine Mietvertragsgebühr ist allerdings zu beachten) und
- andererseits die künftigen Mieteinnahmen helfen, den Finanzbedarf der Immobilieneigentümer in der Pensionsphase zu sichern.
Das frühere Modell „Einbringung des Betriebes samt Gebäude mittels Baurecht unter Zurückbehaltung des Grund und Bodens“ wird aufgrund der neuen Rechtslage seltener angewendet. Es kann aber bspw weiterhin dann von Bedeutung sein, wenn mit dem Betriebsgebäude eine Fremdfinanzierung verbunden ist oder wenn die Absetzung (AfA) für das Betriebsgebäude durch die neue Abschreibungsdauer im Privatvermögen stark sinkt.
