Gemischte Schenkung – Abgrenzung Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit – neues aus dem EStR-Wartungserlass 2023
Was ist eine gemischte Schenkung?
Bei einer gemischten Schenkung handelt es sich um eine Schenkung mit einer Gegenleistung, weshalb sie unter gewissen Umständen insbesondere der Immobilienertragsteuer ImmoESt unterliegen kann. Da die gemischte Schenkung im Ertragsteuerrecht, anders als bspw. in der Grunderwerbsteuer, nicht in einen unentgeltlichen, teilentgeltlichen und entgeltlichen Teil aufgespaltet, sondern dem im Vordergrund stehendem Element zugeordnet wird, nimmt die Höhe der Gegenleistung eine wesentliche Rolle bei der Beurteilung ein.
Abgrenzung von Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit bei einer gemischten Schenkung
Ansicht der Finanzbehörde
Früher wurde vom BMF in EStR Rz 6625 die Meinung vertreten, dass bei der Abgrenzung von Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit bei der gemischten Schenkung die aus § 20 Abs 1 Z 4 EStG abgeleitete 50%-Grenze maßgeblich ist. Somit wurde bisher davon ausgegangen, dass einkommensteuerlich der Schenkungscharakter überwiegt und insgesamt eine unentgeltliche gemischte Schenkung vorliegt, wenn die Gegenleistung 50% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes nicht erreicht.
Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes
Der VwGH hat sich im viel diskutierten Erkenntnis vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015 mit der gemischten Schenkung sowie mit der Anwendbarkeit des § 20 Abs 1 Z 4 EStG auf gemischte Schenkungen befasst und wegweisend zur 50%-Grenze Stellung bezogen. Dabei hat der VwGH klargestellt, dass die Abgrenzung von Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit bei der gemischten Schenkung ausschließlich nach den von der Rechtsprechung bereits in der Vergangenheit entwickelten Grundsätzen und nicht anhand des § 20 Abs 1 Z 4 EStG zu erfolgen hat.
Es ist somit aufgrund der objektiven Umstände auf die Schenkungsabsicht bzw den Bereicherungswillen zu schließen, wobei es auf den Hauptzweck bzw den Gesamtcharakter des Geschäfts ankommt. Dabei kann bei nahen Angehörigen eine Schenkungsabsicht im Zweifel vermutet werden, weshalb auch bei einem krassen Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung der unentgeltliche Charakter wohl überwiegen wird. Weicht der Wert der Gegenleistung um nicht mehr als 25% vom Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes ab und liegen keine besonderen Umstände vor, die einen unentgeltlichen Gesamtcharakter nahelegen, ist idR von einem entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.
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Änderungen durch den EStR Wartungserlass 2023
Ende März 2023 wurde die finale Fassung des EStR-Wartungserlasses 2023 veröffentlicht, in dem das obige VwGH-Erkenntnis vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015 zur 75%-Grenze eingearbeitet wurde. Dankenswerter Weise hat sich das BMF für eine möglichst praktische Umsetzung entschieden, wobei zwischen Übertragungen vor und nach dem 16.11.2021 zu unterscheiden ist.
Für Übertragungen vor dem 16.11.2021
mit einer Gegenleistung zwischen 50% und 75% des gemeinen Wertes, bei der gegenüber der Abgabenbehörde keine Unentgeltlichkeit behauptet wurde, kommt aufgrund der offenkundigen Willenserklärung, ein entgeltliches Rechtsgeschäft abschließen zu wollen, eine spätere „Umqualifikation“ auf eine unentgeltliche Übertragung nicht in Betracht. War hingegen eine unentgeltliche Übertragung gewollt, die vom Finanzamt unter Berufung auf die 50%-Grenze nicht anerkannt wurde, ist eine Abänderung/Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO oder im Fall einer Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO möglich.
Für Übertragungen nach dem 15.11.2021 gilt ertragsteuerlich gemäß Rz 6625 EStR 2000:
- Beträgt die Gegenleistung zumindest 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist davon auszugehen, dass eine (entgeltliche) Veräußerung vorliegt.
- Beträgt die Gegenleistung höchstens 25% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
- Beträgt die Gegenleistung mehr als 25% aber weniger als 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist unter Angehörigen grundsätzlich von einer unentgeltlichen Übertragung auszugehen.
Im Gegensatz zur Grunderwerbsteuer, in der die Grenze zwischen Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit bei 70% und 30% liegt, sieht das Ertragsteuerrecht einen Korridor von 75%-25% vor.
Die 75%-Grenze ist auch für Erbteilungen und Erbauseinandersetzungen anwendbar, wobei die obigen Regelungen für die Ausgleichszahlungen aus nachlassfremden Mitteln anzuwenden sind.
