Investitionsfreibetrag ab 2023
Mit der Ökosozialen Steuerreform wurde zusätzlich zu den bestehenden begünstigten Abschreibungen (degressive, beschleunigte Absetzung für Abnutzung) als weiterer Investitionsanreiz ein Investitionsfreibetrag mit Wirksamkeit ab 1.1.2023 eingeführt. Der neue Investitionsfreibetrag hat zwar gewisse Ähnlichkeiten mit dem bis inklusive des Jahres 2000 gültigen Investitionsfreibetrag, wurde aber in mehreren wesentlichen Punkten an geänderte Erfordernisse angepasst und teilweise vereinfacht.
Was ist der Investitionsfreibetrag?
Der Investitionsfreibetrag (IFB) stellt eine zusätzliche steuerliche Betriebsausgabe dar und mindert den zu versteuernden Gewinn. Eine Verbuchung dieser Begünstigung in der unternehmensrechtlichen Buchführung ist nicht vorgesehen. Die Begünstigung besteht in einer Steuerersparnis aufgrund der zusätzlichen Betriebsausgabe; die Ersparnis hängt daher vom konkret anzuwendenden Steuertarif ab.
Abhängig von der Art der Investition können 10 %, bei Anschaffungen/Herstellungen im Bereich Ökologisierung sogar 15%, der Anschaffungs- und Herstellungskosten von bestimmten begünstigten Investitionen in das abnutzbare Anlagevermögen als IFB geltend gemacht werden. Welche Investitionen als Ökologisierungsmaßnahmen dem erhöhten IFB unterliegt, wird vom Bundesminister für Finanzen (BMF) voraussichtlich noch im Jahre 2022 in einer Verordnung festgelegt werden.
Die Bemessungsgrundlage (maximal begünstigte Investitionssumme) ist mit 1 Mio Euro pro Betrieb und Wirtschaftsjahr gedeckelt. Dies bedeutet mögliche zusätzliche Betriebsausgaben von EUR 100.000 (bei 10%igem IFB) oder EUR 150.000 (bei 15 %igen IFB). Bei Wirtschaftsjahren, die kürzer als 12 Monate dauern, also bei sog. Rumpfwirtschaftsjahren erfolgt eine monatsweise Aliquotierung dieses Maximalbetrags von EUR 1 Mio. Für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften geht die Finanzverwaltung vom Vorliegen eines einheitlichen Betriebes je Gesellschaft aus – die Deckelung mit einer Investitionssumme von 1 Mio gilt daher pro Gesellschaft. Auch innerhalb einer Unternehmensgruppe steht der Höchstbetrag von EUR 1 Mio dem Gruppenträger und jedem einzelnen Gruppenmitglied zu, woraus sich der Bedarf nach einer entsprechenden Investitionsplanung ergibt.
TPA Tipp
Der Investitionsfreibetrag kann auch zu einem steuerlichen Verlust führen. Verluste, die durch Geltendmachung eines Investitionsfreibetrag entstehen oder sich erhöhen, sind voll ausgleichs- und vortragsfähig. Auf eine Wartetastenregelung (Ausgleich des Verlustes erst im Zeitpunkt von zukünftigen Gewinnen aus demselben Betrieb) hat das BMF infolge der Betragsbegrenzung der begünstigten Investitionen verzichtet, da schon durch diese Begrenzung Steuermodelle weitestgehend ausgeschlossen werden.
Welche Investitionen sind begünstigt?
Begünstigt sind Investitionen in das abnutzbare Anlagevermögen. Begünstigte Anlagen müssen weiters
- ungebraucht sein,
- eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von zumindest 4 Jahren aufweisen, und
- inländischen Betrieben oder inländischen Betriebsstätten zuzurechnen sein. Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines EU- oder EWR-Mitgliedsstaats eingesetzt werden, gelten als nicht einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet.
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Welche Investitionen sind nicht begünstigt?
- Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (zB Grund und Boden)
- Wirtschaftsgüter, die eine kürzere als vierjährige betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aufweisen, oder die nicht im Inland eingesetzt werden (siehe oben),
- Wirtschaftsgüter, für die ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wurde
- Wirtschaftsgüter, für die eine Sonderform der Abschreibung gilt. Das sind:
- PKWs und Kombis mit einem CO2-Emissionswert von mehr als 0 g/km (somit alle nicht vollelektrisch betriebenen PKW/Kombis)
- Gebäude
- Firmenwert
- Als Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) sofort abgesetzte Investitionen
- Unkörperliche Wirtschaftsgüter
- ausgenommen: solche, die den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung, Gesundheit/Life Science zuzuordnen sind (Verordnung des BMF vorgesehen, liegt aber noch nicht vor)
- zur entgeltlichen Überlassung bestimmte unkörperliche Wirtschaftsgüter (auch, wenn aus den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung, Gesundheit/Life Science) sind ebenso wie solche, die von konzernzugehörigen Unternehmen oder beherrschenden Gesellschaftern erworben werden, keinesfalls begünstigt.
- Gebrauchte Wirtschaftsgüter
- Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen (bspw. Traktoren, LKWs). Die für die Beurteilung maßgeblichen Kriterien sollen in einer Verordnung festgelegt werden (liegt derzeit noch nicht vor).
Wer kann den Investitionsfreibetrag geltend machen?
Voraussetzung für die Geltendmachung des IFB ist, dass steuerpflichtige betriebliche Einkünfte erzielt werden. Der IFB kann daher grundsätzlich von Einzelunternehmern, Personengesellschaften und Körperschaften (zB GmbHs) in Anspruch genommen werden, wenn betriebliche Einkünfte erzielt werden. Er setzt eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung voraus – bei Anwendung einer Pauschalierung ist die Geltendmachung eines IFB daher ausgeschlossen.
Wann kann der Investitionsfreibetrag geltend gemacht werden?
Der IFB steht nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts zu. Erstmals steht ein IFB für Anschaffungen/Herstellungen zu, die nach dem 31.12.2022 liegen. Bei Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen, die sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken, kann der IFB wahlweise auch schon von den aktivierten Teilanschaffungs-/Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden (Wahlrecht). Dies kann infolge des Höchstbetrages von EUR 1 Mio pro vollem Wirtschaftsjahr bei hohen Investitionskosten für ein Wirtschaftsgut von Vorteil sein, wenn der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang über das Ende des Wirtschaftsjahres hinausreicht.
TPA Tipp
Wenn bereits vor dem 1.1.2023 Teilanschaffungs-/Teilherstellungskosten für eine Anlage angefallen sind, deren Anschaffungs-/Herstellungsvorgang erst nach dem 31.12.2022 abgeschlossen war, kann auch für die vor dem 1.1.2023 aktivierten Teilanschaffungs-/Teilherstellungskosten ein IFB im Zeitpunkt der Fertigstellung der Anlage geltend gemacht werden. Dies gilt auch, wenn die Fertigstellung bald nach dem 1.1.2023 erfolgt und das abweichende volle Wirtschaftsjahr bspw am 31.1.2023 endet; hier steht die Begünstigung für Investitionen bis zu EUR 1 Mio zu.
Kann der Investitionsfreibetrag zusammen mit anderen Begünstigungen geltend gemacht werden?
- Gleichzeitige Geltendmachung eines IFB und investitionsbedingten GFB für denselben Investitionsgegenstand ist nicht zulässig
- IFB und degressive Abschreibung für dasselbe Wirtschaftsgut ist möglich
- Forschungsprämie und IFB können gleichzeitig beansprucht werden
- Öffentliche Zuschüsse schließen IFB für denselben Gegenstand nicht aus (aber in der Regel Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten um die steuerfreien öffentlichen Zuschüsse)
- Pauschalierung schließt die Geltendmachung eines IFB aus.
Verhältnis des Investitionsfreibetrags zum (investitionsbedingten) Gewinnfreibetrag
Grundsätzlich können IFB und (investitionsbedingter) Gewinnfreibetrag (GFB) nach Wahl des Steuerpflichtigen kombiniert werden, sofern der Steuerpflichtige zur Inanspruchnahme des GFB berechtigt ist; dies sind natürliche Personen bzw. Personengesellschaften, soweit daran natürliche Personen beteiligt sind. Zu beachten ist, dass der IFB und der investitionsbedingte GFB nicht für ein und dieselbe begünstigte Investition in Anspruch genommen werden können. Eine Kombination kann – eine entsprechende Ergebnissituation vorausgesetzt – sinnvoll sein, wenn für einzelne Investitionsgegenstände kein IFB gebildet werden kann, diese aber für einen investitionsbedingten GFB genutzt werden können (zB Wertpapiere, Gebäudeinvestitionen).
Wesentliche Unterschiede Gewinnfreibetrag (GFB) und Investitionsfreibetrag (IFB):
| GFB | IFB | |
| Für Körperschaften anwendbar | Nein | Ja |
| Bemessungsgrundlage | Gewinn | AK/HK |
| Prozentsätze | 13 %/7 %/4,5 % | 10 %/15 % |
| Investitionsunabhängiger Grundfreibetrag | Max. 4.500 | Nein |
| Max. investitionsbedingte Gewinnminderung | 41.450 | 100.000/150.000 |
| Geltendmachung | Jahr der Anschaffung, Fertigstellung | Jahr der Anschaffung, Fertigstellung, wahlw. auch von Teil-AK/HK |
| Gebäudeinvestitionen begünstigt | Ja | Nein |
| Unkörperliche WG begünstigt | Nein | Ja (eingeschränkt) |
| Wertpapiere begünstigt | Ja (eingeschränkt) | Nein |
| Verlustentstehung/-erhöhung | Nein | Ja, möglich |
Vergleich der Vorteilhaftigkeit vom Investitionsfreibetrag und Gewinnfreibetrag
Beispiel 1 – Vorteilhaftigkeit:
Der Gewinn vor AfA beträgt EUR 160.000; Investition im Jahr 2023 in eine Maschine (keine Ökologisierung) um EUR 100.000 mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren, keine weiteren Investitionen, Regelwirtschaftsjahr 31.12.
| EU ohne IFB | EU mit IFB | Kap.ges. | |
| Gewinn vor AfA | 160.000 | 160.000 | 160.000 |
| AfA (20% v. 100.000) | -20.000 | -20.000 | -20.000 |
| IFB 10% v. 100.000 | – | -10.000 | -10.000 |
| Gewinn | 140.000 | 130.000 | 130.000 |
| Grundfreibetrag (15 % v. 30.000) | -4.500 | -4.500 | – |
| Inv. GFB (13% v. 110.000/-) | -14.300 | – | – |
| Steuerpflichtiger Gewinn | 121.200 | 125.500 | 130.000 |
Ergebnis: in dieser Konstellation ist die Inanspruchnahme des investitionsbedingten GFB die günstigere Variante. Für GmbHs ist die Geltendmachung des IFB in jedem Fall sinnvoll.
Beispiel 2 – Vorteilhaftigkeit:
Selber Sachverhalt wie in Beispiel 1, zusätzlich Investition in GFB-begünstigte Wertpapiere (um EUR 13.000)
| EU ohne IFB | EU mit IFB | Kap.ges. | |
| Gewinn vor AfA | 160.000 | 160.000 | 160.000 |
| AfA (20% v. 100.000) | -20.000 | -20.000 | -20.000 |
| IFB 10% v. 100.000 | – | -10.000 | -10.000 |
| Gewinn | 140.000 | 130.000 | 130.000 |
| Grundfreibetrag (15% v. 30.000) | -4.500 | -4.500 | – |
| Inv. GFB (13% v. 110.000/100.000) | -14.300 | -13.000 | – |
| Steuerpflichtiger Gewinn | 121.200 | 112.500 | 130.000 |
Ergebnis: durch Investitionen in GFB-begünstigte Wertpapiere kann in dieser Konstellation der steuerpflichtige Gewinn weiter reduziert werden. Die Geltendmachung des IFB und Ausschöpfung des investitionsbedingten GFB durch begünstigte Wertpapiere führt zum niedrigsten steuerlichen Gewinn.
Beispiel 3 – Vorteilhaftigkeit:
Der Gewinn vor AfA beträgt EUR 65.000; Investition im Jahr 2023 in eine Maschine (keine Ökologisierung) um EUR 4.500 mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren, zusätzlich optional Investition in GFB-Wertpapiere um EUR 4.400
| EU ohne IFB | EU mit IFB | Kap.ges. | |
| Gewinn vor AfA | 65.000 | 65.000 | 65.000 |
| AfA (20% v. 4.500) | -900 | -900 | -900 |
| IFB 10% v. 4.500 | – | -450 | -450 |
| Gewinn | 64.100 | 63.650 | 63.650 |
| Grundfreibetrag (15% v. 30.000) | -4.500 | -4.500 | – |
| Inv. GFB (13% v. 34.100/33.650) | -4.433 | -4.374,50 | – |
| Steuerpflichtiger Gewinn | 55.167 | 54.775,50 | 63.650 |
Ergebnis: die Kombination von IFB und GFB führt beim Einzelunternehmen zu einem niedrigeren Gewinn als in der Variante ohne Geltendmachung des IFB. Die Reduktion des steuerpflichtigen Gewinns um weitere rund EUR 400 erfordert jedoch zusätzlich die Anschaffung von GFB-Wertpapieren um EUR 4.400. Unter Liquiditätsgesichtspunkten wird es in dieser Konstellation sinnvoller sein, keine Wertpapierinvestition zu tätigen und für die Investition in die Maschine den investitionsbedingten GFB geltend zu machen. Für die GmbH ist die Inanspruchnahme des IFB (mangels Berechtigung zur Nutzung eines GFB) jedenfalls sinnvoll.
Ergänzende Anmerkung zu Beispielen 1-3: Es gilt zu bedenken, dass durch Vergütungen an Gesellschafter(-Geschäftsführer), bspw. für Miete oder Dienstleistungen, uU mit einer Kapitalgesellschaft die geringste Steuerbelastung erzielt werden kann. Eine vollständige Steuerplanung erfordert daher einen umfassenden Rechtsformvergleich: siehe dazu unseren TPA-Rechtsformrechner!
Wann und von wem muss der IFB nachversteuert werden?
Ein geltend gemachter IFB ist nachzuversteuern, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut – bei tagesgenauer Berechnung – innerhalb von 4 Jahren aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (Ausnahme: durch höhere Gewalt oder durch behördlichen Eingriff) oder ins Ausland verbracht wird, ohne, dass es sich um eine entgeltliche Überlassung zur Nutzung in einem EU-/EWR-Staat handelt.
Die Nachversteuerung erfolgt durch gewinnerhöhenden Ansatz des IFB im Jahr des Ausscheidens/Verbringens mittels einer sog. MWR +. Ein eigener Zuschlag zur Abgeltung eines Zinseffekts ist gesetzlich nicht vorgesehen..
Zusammenfassung
Der neue IFB eröffnet zusammen mit anderen Begünstigungen und abhängig von der individueller Ergebnissituation neue steuerliche Gestaltungsspielräume. Folgendes ist bei der Steuerplanung zur berücksichtigen:
- Inanspruchnahme des IFB ist bei Kapitalgesellschaften immer sinnvoll
- Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften gibt es keine generelle Vorteilhaftigkeit des IFB gegenüber dem investitionsbedingten GFB
- Planung von Investitionen über mehrere Wirtschaftsjahre hinweg ist auch steuerlich sinnvoll
- Ergebnisplanung und Vorschaurechnung zur optimalen Nutzung des investitionsbedingten GFB zusätzlich zum IFB bei natürlichen Personen ist empfehlenswert
- Berücksichtigung der Auswirkungen von Verlusten auf die Vorteilhaftigkeit ist empfehlenswert
- Der IFB ist ein weiterer steuerlicher Einflussfaktor bei der Rechtsformwahl bzw. Rechtsformwechsel
TPA Tipp
Der steueroptimale Zeitpunkt einer Investition und die im Einzelfall anwendbaren Investitionsbegünstigen sind nicht nur von der Rechtsform, sondern auch von der Art der Investition, der Ergebnissituation sowie der Höhe anderer bereits getätigter oder geplanter Investitionen abhängig. Darüber hinaus sind auch nicht-steuerliche Einflussfaktoren (zB Liquidität) zu berücksichtigen.
Steuerberater und TPA Experte Dieter Pock gibt einen Überblick zum Investitionsfreibetrag ab 2023:
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