Finale Verrechnungspreisrichtlinien 2021 sind veröffentlicht
Alles über die neuen Verrechnungspreisrichtlinien 2021
Am Donnerstag, den 7. Oktober, wurde die endgültige Version der überarbeiteten österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien – VPR 2021 vom österreichischen BMF veröffentlicht. Diese Richtlinien ersetzen nach mehr als 10 Jahren die bisherigen österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien – VPR 2010.
Vorweg für den eiligen Leser
Die Änderungen in den österreichischen VPR 2021 beziehen sich im Wesentlichen auf bereits vor einigen Jahren veröffentlichten OECD-Updates. Insofern sind die österreichischen VPR 2021 für Steuerpflichtige mit Sitz in Österreich sicherlich keine Revolution. Einige der Klarstellungen können jedoch zusätzliche und intensivere Diskussionen bei Betriebsprüfungen auslösen und sollten daher bei der Gestaltung und Planung von Verrechnungspreisen berücksichtigt werden.
In den folgenden Kapiteln finden Sie einen kurzen Überblick über den Inhalt der VPR 2021 und die wichtigsten Änderungen und Aktualisierungen.
Inhalte der österreichischen VPR 2021
Die bisherige Struktur der Richtlinien wurde beibehalten und die Hauptkapitel sind wie in der Version von 2010 folgende:
- Multinationale Konzernstrukturen
- Multinationale Betriebsstättenstrukturen
- Dokumentations- und Meldepflichten
- Abgebenbehördliche Verrechnungspreis-Prüfungen
- Anhang mit Referenzdokumenten (OECD und EU)
Relevanz der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums
Die österreichischen VPR 2021 sind als Auslegungshilfe für den Fremdvergleichsgrundsatz gedacht und sollen dessen einheitliche Anwendung sicherstellen. In diesem Zusammenhang wird klargestellt, dass die VPR 2021 zur Auslegung der jeweils anwendbaren DBA-Bestimmungen – im Sinne einer dynamischen Auslegung – in ihrer jeweils letzten gültigen Fassung heranzuziehen sind. Nur wenn eine neuere Fassung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien (TPG) ausdrücklich von Aussagen früherer OECD-TPG abweicht und nicht nur klarstellende oder ergänzende Aussagen enthält, ist für die jeweilige Transaktion die zu diesem Zeitpunkt gültige Fassung der OECD-TPG zugrunde zu legen.
Die VPR 2021 besagen auch, dass die OECD-TPG und die Steuerempfehlungen auf der Ebene des lokalen Rechts rechtserheblich sind, nämlich insoweit, als sie Auslegungslücken füllen.
Die Berichte des Joint Transfer Pricing Forums können als Auslegungshilfe für den Fremdvergleichsgrundsatz herangezogen werden, sind aber nicht rechtsverbindlich.
Stärkerer Fokus auf wirtschaftliche Substanz und klare Vereinbarungen
Im Einklang mit der OECD stellen die österreichischen VPR 2021 deutlich stärker auf die tatsächlichen (wirtschaftlichen) Umstände sowie auf die wirtschaftliche Substanz ab.
Tatsächliche wirtschaftliche Verhältnisse
In einem ersten Schritt sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse eines Geschäftsfalls darzustellen, wobei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (in Anlehnung an § 21 BAO) sowie die allgemeinen Grundsätze der Gewinnzurechnung zu berücksichtigen sind. Ein Gewinn kann einem (zwischengeschalteten) Unternehmen nur dann zugerechnet werden, wenn das Unternehmen wirtschaftlich bedeutende Risiken trägt oder eine wirtschaftliche Funktion entlang der Wertschöpfungskette ausübt. Ist dies nicht der Fall, können Transaktionen umqualifiziert oder nicht anerkannt werden, insbesondere, falls sie nicht wirtschaftlich sinnvoll sind.
Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
Darüber hinaus betonen die österreichischen VPR 2021 den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der bei der Prüfung der Angemessenheit des Geschäfts mit nahestehenden Personen anzuwenden ist. Die einschlägige Rechtsprechung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs zu Transaktionen zwischen nahestehenden Personen ist zu berücksichtigen. Diese Rechtsprechung konzentriert sich hauptsächlich auf das Vorhandensein von schriftlichen Verträgen, damit eine Transaktion für steuerliche Zwecke anerkannt wird. Bei Fehlen schriftlicher Verträge müssen die Geschäftsbedingungen aus dem tatsächlichen Verhalten der Parteien abgeleitet werden.
TPA Tipp: Schriftliche Verträge sind grundsätzlich – mit der Ausnahme von Konzernumlage- sowie Kostenverteilungsverträgen – nicht verpflichtend, allerdings sind diese unter Umständen empfehlenswert, um spezifisch vereinbarte Vertragsbedingungen nach außen klar erkennbar zu dokumentieren.
Anwendung von Verrechnungspreismethoden
Österreich wendet im Allgemeinen alle OECD-Verrechnungspreismethoden an. Im Einzelfall können auch andere Methoden angewendet werden, sofern sie dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen und sich als besser geeignet erweisen als die von der OECD anerkannten Methoden.
Die VPR 2021 sehen ein Verfeinerung insbesondere hinsichtlich der Anwendung der Transaktionsbezogenen Nettomargenmethode vor: Es wird festgehalten, dass bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen auf Basis einer kostenorientierten Nettomarge grundsätzlich nur betriebliche Aufwendungen zu berücksichtigen sind, während Steuern, Zinsaufwendungen und außerordentliche Aufwendungen von der Kostenbasis ausgeschlossen werden sollen.
Darüber hinaus wird klargestellt, dass auf so genannte „durchlaufende Posten“ kein Gewinnaufschlag erfolgen soll, sofern Dritte in vergleichbaren Situationen ebenso kalkulieren würden. Da diese Informationen in der Regel schwer verfügbar sind, wird dies in der Praxis eine Herausforderung sein.
Die Anwendung der Profit Split Methode wird nun ebenfalls auf der Grundlage der OECD Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method in den Richtlinien wesentlich detaillierter geregelt.
Korrektur bei den Interquartilsbereichen
Sofern die Methodenanwendung auf einer Bandbreite basiert (idR der Fall, wenn Datenbankstudien erstellt wurden) und der Steuerpflichtige einen Wert außerhalb der Bandbreite erzielt, musste nach den VPR 2010 eine Korrektur auf den Medianwert erfolgen. In den VPR 2021 wird nunmehr nach jahrelanger Forderung der Praxis dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises eingeräumt, dass ein anderer Wert innerhalb des Interquartilsbereichs zuverlässiger ist. Dies stellt eine wesentliche Verbesserung dar.
Preisanpassungen sind nur unter bestimmten Bedingungen möglich
Eine Preisanpassung – insbesondere bei Anwendung der Transaktionsbezogenen Nettomargenmethode – zum Jahresende gilt nur dann als fremdüblich, wenn
- die preisbestimmenden Faktoren im Voraus vereinbart wurden,
- die Ex-ante-Preisbildung mit erheblichen Unsicherheiten behaftet ist (z. B. in Bezug auf Umsatzzahlen und Betriebskosten oder bei Kapazitätsschwankungen in der Produktion) und
- der Steuerpflichtige während des Jahres angemessene Anstrengungen unternommen hat, um einen fremdüblichen Verrechnungspreis zu erzielen (unterjähriges Monitoring).
TPA Tipp: Sofern solche Preisanpassungen bei lokalen Gesellschaften durchgeführt werden sollen, sollte jedenfalls ein schriftlicher Vertrag mit einer klaren Anpassungssystematik geschlossen werden.
Dienstleistungen
Für Routinedienstleistungen können Aufschläge auf der Grundlage des Berichts des Joint Transfer Pricing Forums zwischen 3 % und 10 % (häufig 5 %) angewendet werden.
Die zuvor in den VPR 2010 erwähnte Spanne von Gewinnaufschlägen zwischen 5 % und 15 % sollte nur mehr für Geschäftsjahre vor dem 1. Jänner 2022 herangezogen werden.
Die OECD-Erleichterung für geringwertige konzerninterne Dienstleistungen wird nun ebenfalls übernommen. Die Vereinfachung bedeutet, dass nicht für jede einzelne Dienstleistung nachgewiesen werden muss, dass der Empfänger einen spezifischen Nutzen hat, sondern dass dieser Nachweis abstrakt für die jeweiligen Leistungskategorien erbracht werden kann. Der Aufschlag auf die direkten und indirekten Kosten wird für Dienstleistungen, die nach diesem Konzept abgerechnet werden, auf 5 % festgelegt. Ein separates Benchmarking ist nicht erforderlich.
Finanzierung
Das bisherige Kapitel über Finanzierungen wurde vollständig aktualisiert und übernimmt die wesentlichen Aussagen des aktualisierten Kapitels X der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien:
Für konzerninterne Kredite wird in den österreichischen VPR 2021 festgehalten, dass der Fremdvergleich für Kreditgeschäfte auch die Höhe der Fremdfinanzierung umfasst und somit auch ein Nachweis zu erfolgen hat, dass neben dem Zinssatz die Höhe der Fremdfinanzierung fremdüblich ist. Für die Analyse sind in der Regel Ratings erforderlich. Standalone Ratings müssen gegebenenfalls korrigiert werden, um die implizite Unterstützung einer Gesellschaft durch die Gruppe widerzuspiegeln („Konzernrückhalt“). Das Gruppenrating darf nur dann als Rating für das einzelne Unternehmen verwendet werden, wenn es sich als der zuverlässigste Indikator erweist. Die Analyse einer Kredittransaktion muss zweiseitig sein und sowohl die Perspektive des Kreditgebers als auch des Kreditnehmers umfassen. In der Regel wird die Preisvergleichsmethode angewendet. In Einzelfällen (z. B. bei durchgereichten Konzerndarlehen) kann auch die Cost of Funds Methode unter Bezug auf die beim Darlehensgeber bestehenden Kapitalkosten angewendet werden.
Cash-Pooling, Garantien und Captive Transaktionen wurden ebenfalls im Einklang mit der OECD aktualisiert.
TPA Tipp: Das Update der VPR 2021 bezüglich Finanzierung ist jedenfalls begrüßenswert, allerdings führt es auch zu in der Regel aufwändigeren Analysen. Bei grenzüberschreitenden Finanzierungstransaktionen sollte daher Wert auf eine zweiseitige Analyse gelegt werden, um künftig bei Betriebsprüfungen eine solide Dokumentation vorweisen zu können.
Immaterielle Vermögenswerte
Das Kapitel der österreichischen Richtlinien zu immateriellen Wirtschaftsgütern wurde entsprechend den Änderungen in Kapitel VI der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien vollständig überarbeitet. Dementsprechend enthalten die österreichischen VPR 2021 nun auch Erläuterungen zum DEMPE-Konzept, das für die Zurechnung von Einkünften aus der Übertragung oder Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern maßgeblich ist:
- Lagert ein Konzernunternehmen alle DEMPE-Funktionen aus und übt es keine Kontrolle über die ausgelagerten Funktionen aus, so hat es keinen Anspruch auf eine Vergütung aus der Nutzung der ausgelagerten Funktionen, sondern nur auf eine laufende Vergütung für erbrachte Leistungen.
- Werden in einem solchen Fall alle DEMPE-Funktionen von einem anderen Unternehmen als dem rechtlichen Eigentümer wahrgenommen, so ist dieses andere Unternehmen ebenfalls als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne der österreichischen Bundesabgabenordnung anzusehen.
Bei konzerninternen Vertriebs- und Marketingaktivitäten stellt sich oft die Frage, ob die Marketinggesellschaft lediglich (Routine-)Dienstleistungen für den rechtlichen Eigentümer der Marke erbringt oder ob sie durch ihre Tätigkeit den Wert der Marke oder der sonstigen immateriellen Wirtschaftsgüter des Marketings gesteigert hat:
- Die österreichischen VPR 2021 stellen klar, dass die Vertriebs- oder Marketinggesellschaft nur bei nachweislicher Steigerung des Markenwerts Anspruch auf eine zusätzliche Vergütung hat, die auch die mit der Weiterentwicklung der Marke verbundenen Funktionen und Risiken widerspiegelt (z.B. in Form von höheren Vertriebsgewinnen, einer niedrigeren Lizenzgebühr oder einer Gewinnbeteiligung am gestiegenen Markenwert).
- Die österreichischen VPR 2021 bestätigen auch wiederum, dass ein Vertriebsunternehmen, das als Wiederverkäufer von Markenprodukten auftritt, im Allgemeinen zusätzlich Lizenzgebühren für die Nutzung der Marke zahlt. Denn der Wiederverkäufer erwirbt regelmäßig nicht das Recht, die Marke zu nutzen, sondern das Eigentumsrecht an den gelieferten Waren. Auch die bloße Verwendung eines Konzernnamens ist für sich genommen nicht vergütungsfähig. Das Vertriebsunternehmen kann jedoch zusätzliche Lizenzgebühren zahlen, wenn die Marke oder das Warenzeichen nicht im Kaufpreis für die Ware enthalten ist oder wenn das Unternehmen die Ware selbst unter Verwendung eines Markennamens herstellt, der einem anderen Konzernunternehmen gehört.
Schwer zu bewertende immaterielle Vermögenswerte (Hard to value intangibles; „HTVI“)
Österreich folgt dem von der OECD empfohlenen HTVI-Ansatz wie auch viele andere Staaten (zB Deutschland, Belgien, Mexiko, Slowakei, Polen, Indien, USA; Überblick hier abrufbar: OECD Website).
Demnach können die Steuerbehörden bei schwer bewertbaren immateriellen Wirtschaftsgütern auch Ex-post-Ergebnisse heranziehen, um die Angemessenheit einer Preisgestaltung im Zusammenhang mit immateriellen Vermögenswerten zu beurteilen.
Dieser ex-post Prüfung unterliegen insbesondere Transaktionen mit folgenden Merkmalen:
- Übertragung einer noch nicht abgeschlossenen Entwicklung;
- Übertragung eines immateriellen Vermögenswerts, dessen kommerzielle Verwertung erst mehrere Jahre nach Übertragung erfolgen wird;
- Übertragung eines immateriellen Vermögenswertes, der auf neuartige Art und Weise verwertet werden soll, sodass es keine Erfahrungswerte und hohe Unsicherheit zur Verwertung gibt;
- Übertragung eines immateriellen Vermögenswertes gegen Zahlung eines Pauschalbetrags;
- Nutzung oder Entwicklung immaterieller Vermögenswerte im Rahmen eines Kostenverteilungsvertrags.
TPA Tipp: Für Transaktionen mit schwer bewertbaren immateriellen Vermögenswerten ist auch die Meldepflicht nach dem EU-Meldepflichtgesetz zu beachten. Es sollte daher unbedingt in der Verrechnungspreisdokumentation auf Konsistenz mit allfälligen vorgenommenen Meldungen geachtet werden!
Standortvorteile und Gruppensynergien
Die Aussagen der OECD zu Standortvorteilen und Gruppensynergien wurden auch in die österreichischen Richtlinien übernommen. Demnach sind Standortvorteile nach den Grundsätzen des Kapitels I der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien auf die beteiligten Unternehmen aufzuteilen, wobei die relative Verhandlungsmacht der Parteien zu berücksichtigen ist.
Für Österreich wird betont, dass die österreichische Forschungsprämie als ein solcher Standortvorteil angesehen werden kann. Die Prämie darf den Verrechnungspreis an eine ausländische Konzerngesellschaft (zB im Rahmen einer Auftragsforschung) daher nur dann reduzieren, wenn nachweislich auch Dritte die Prämie an ihre Auftraggeber weitergeben.
Konzernsynergien sind in der Regel zwischen den Unternehmen aufzuteilen, die zur Entstehung des Vorteils beigetragen haben; zufällige Vorteile würden jedoch in der Regel nicht abgegolten werden.
Business Restructuring
Die österreichischen VPR 2021 enthalten nun auch die wichtigsten Themen, die sich aus verschiedenen Arten von Unternehmensumstrukturierungen ergeben, in Übereinstimmung mit Kapitel IX der OECD-Verrechnungspreisleitlinien.
Business Restructuring betrifft interne Neuorganisationen und Downsizing Prozesse, wie insbesondere:
- Änderung der Vertriebsstrukturen: zB Downsizing eines Eigenhändlers zu einem Kommissionär oder Limited Risk Distributor;
- Änderung der Produktionsstrukturen: zB Downsizing von Eigenproduzent zu Auftrags- oder Lohnfertiger;
- Rationalisierungsprozesse: zB Zentralisierung des Einkaufs;
- IP-Gesellschaften: zB Bündelung der immateriellen Konzernwerte in einer IP-Gesellschaft.
Viele der eingearbeiteten Updates zu Business Restructuring sind schon seit Jahren gängige Praxis in Österreich, sodass uE hieraus keine großen Änderungen in der Vollziehung zu erwarten sind.
Dokumentation und Meldepflichten
Die bisherige gesonderte Info zur Verrechnungspreisdokumentation wurde in die österreichischen VPR 2021 aufgenommen. Diese Info diente als Orientierungshilfe für jene Unternehmen, die der gesetzlichen Verpflichtung zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation in Österreich unterliegen. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn die lokale Einheit in zwei aufeinanderfolgenden Jahren einen Umsatz von mehr als 50 Mio. EUR erzielt.
Zusätzlich enthalten die VPR 2021 nunmehr auch die Dokumentationspflichten für all jene Unternehmen, die nicht unter die gesetzliche Verpflichtung fallen. Hier wird klargestellt, dass solche Unternehmen zwar freiwillig nach Maßgabe von Master File und Local File Inhalten eine Dokumentation erstellen. Hinsichtlich des Umfangs und der Struktur der Dokumentation wird aber jedenfalls nicht derselbe Maßstab anzulegen sein wie im Fall einer gesetzlichen Verpflichtung.
Auch auf die Meldepflicht nach dem Meldepflichtgesetz (infolge DAC6) bezüglich der Verrechnungspreis-Kennzeichen (Anwendung von Safe Harbours, Übertragung von schwer bewertbaren immateriellen Vermögenswerten sowie Business Restructuring) wird in den VPR 2021 kurz eingegangen.
TPA Tipp: Die Verrechnungspreisdokumentation sollte vom Unternehmen möglichst kritisch im Hinblick auf andere Querschnittsthemen – insbesondere EU-Meldepflicht, Expatriates und Lohnabrechnung, Betriebsstätten sowie Umsatzsteuer – erstellt und einem Review unterzogen werden.
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