Im aktuellen Begutachtungsentwurf der Nicht-Klimaschädliche Infrastrukturprojekte-Verordnung wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen ein den allgemeinen Anforderungen des § 12a Abs 9 KStG entsprechendes Infrastrukturprojekt nicht klimaschädlich und damit für Zwecke der Zinsschranke bei Ermittlung des Zinsüberhangs bzw des steuerlichen EBITDA nicht zu berücksichtigen ist. Die Verordnung ist erstmals auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen anzuwenden.
Mit dem Covid-19-Steuermaßnahmengesetz wurde die sogenannte „Zinsschranke“ nach den EU-rechtlichen Vorgaben des Art 4 ATAD (Anti Tax Avoidance Directive) in § 12a KStG eingeführt, der mit 1.1.2021 in Kraft getreten ist. Die Zinsschrankenregelung des damals neu eingeführten § 12a KStG beschränkt die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (konkret den Nettozinsüberhang) auf bis zu 30% des steuerlichen EBITDA, wobei zur Abfederung neben anderen Ausnahmeregelungen insbesondere ein Freibetrag von EUR 3 Mio. vorgesehen ist. Hier finden Sie eine Zusammenfassung der gesetzlichen Grundlagen der Zinsschranke in Österreich.
Eine der in § 12a KStG vorgesehenen Ausnahmen stellt § 12a Abs 9 KStG dar, wonach Zinsaufwendungen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte innerhalb der Europäischen Union, die von allgemeinem öffentlichem Interesse sind, von der Zinsschranke ausgenommen sind. Derartige Zinsaufwendungen sind bei der Ermittlung des steuerlichen EBITDA nicht zu neutralisieren. Korrespondierend bleiben auch die mit derartigen Infrastrukturprojekten im Zusammenhang stehenden Einkünfte außer Ansatz.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung (KStR, Rz 1309 cl) kommen die folgenden Infrastrukturprojekte für die Befreiung des § 12a Abs 9 KStG in Betracht:
- Verkehrsinfrastrukturprojekte, wie Eisenbahnstraßen- und Gleisbau, Bahnhöfe und Güterterminals, Straßen- und Tunnelbau, Wasserstraßen und Häfen, Flughäfen;
- Energieversorgungsprojekte, wie Kanal-, Wasser-, Gas- oder Fernwärmenetz, Errichtung von Kraftwerken (ausgenommen Atomkraftwerke);
- Kommunikationsinfrastrukturprojekte wie Telefon- und Glasfaserleitungen;
- Umweltspezifische Einrichtungen wie Wasseraufbereitung oder Müllentsorgung;
- Krankenhäuser, Alters- und Pflegeheime;
- Bildungseinrichtungen (Schulen, Universitäten), Kindergärten, Bibliotheken, Museen;
- Verwaltungsgebäude wie Rathäuser und Botschaften.
Dagegen sind Atomkraftwerke und klimaschädliche Infrastrukturprojekte von der Befreiung für Zinsaufwendungen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte ausgenommen. Was unter einem nicht klimaschädlichen Infrastrukturprojekt konkret zu verstehen ist, wird nun im vorliegenden Begutachtungsentwurf zur VO geregelt.
Eckpunkte des Begutachtungsentwurfs:
Aktuell ist laut Begutachtungsentwurf ein Infrastrukturprojekt für Zwecke des § 12a Abs 9 KStG nur dann nicht klimaschädlich, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Das Infrastrukturprojekt ist nicht für den Transport oder die Lagerung fossiler Brennstoffe bestimmt.
- Das Infrastrukturprojekt wird einer Klimaanpassungsprüfung nach den geeigneten Verfahren zur Sicherung der Klimaverträglichkeit unterzogen, zu der die Berücksichtigung der CO2-Bilanz (Carbon Footprinting) sowie eindeutig definierte Schattenkosten der CO2-Emissionen gehören. Das Carbon Footprinting soll sich auf die Scope-1-, Scope2- und Scope-3-Emissionen erstrecken und den Nachweis erbringen, dass sich durch das Infrastrukturprojekt im Sinne des § 12a Abs 9 KStG die relativen Treibhausgasemissionen – berechnet auf der Grundlage konservativer Annahmen, Werte und Verfahren – nicht erhöhen.
TPA-Tipp:
Bei den zu erfüllenden Voraussetzungen wird zusätzlich auf die Do-No-Significant-Harm (DNSH) Kriterien im Bereich Klimaschutz des 2. Ziels „Anpassung an den Klimawandel“ in Anhang II der delegierten Verordnung zur EU-Taxonomie-Verordnung verwiesen. Sollten daher die DNSH-Kriterien von den oben erwähnten Voraussetzungen des Begutachtungsentwurfs abweichen oder darüber hinausgehen, sind diese (gegebenenfalls zusätzlich) zu erfüllen.
Beispielfall:
Während im Fall von „klassischen“ Infrastrukturprojekten, wie beispielsweise Infrastruktur für den Straßenverkehr und den öffentlichen Verkehr, die zwei oben genannten Voraussetzungen des Begutachtungsentwurfs grundsätzlich den DNSH-Kriterien der EU-Taxonomie-Verordnung entsprechen, können bei bestimmten Infrastrukturprojekten, wie beispielsweise für die Übertragung und Verteilung von Elektrizität oder bei Neubau von Gebäuden über die oben aufgezählten Punkte hinausgehende oder abweichende Kriterien zur Vermeidung erheblicher Beeinträchtigung im Bereich Klimaschutz vorgesehen werden.
Soweit die Ausnahmeregelung für Infrastrukturprojekte in Anspruch genommen wird und die Zinsaufwendungen für die Berechnung des Zinsüberhangs außer Acht gelassen werden, hat der Steuerpflichtige gem § 1 Abs 3 der Verordnung der Körperschaftsteuererklärung ein Gutachten anzuschließen, mit dem gegenüber der Abgabenbehörde glaubhaft gemacht wird, dass es sich um kein klimaschädliches Infrastrukturprojekt handelt.
Das Gutachten hat gem § 1 Abs 4 der Verordnung dem relevanten Stand der Technik und der sonst in Betracht kommenden Wissenschaften zu entsprechen und ist von einem
- Ziviltechniker oder Ingenieursbüro mit einschlägigem Fachgebiet,
- einem allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen mit einschlägigem Fachgebiet,
- von der Umweltbundesamt GmbH oder
- einem unabhängigen, staatlich anerkannten Wissenschaftler zu erstellen.
TPA-Tipp:
Um dem Finanzamt eine übersichtliche Grundlage bereitzustellen, muss die Beurteilung, ob eine Klimaschädlichkeit vorliegt, verständlich dokumentiert und zusammengefasst werden. Durch die Erstellung des Gutachtens können sich für Zwecke der Nachhaltigkeitsberichterstattung für Unternehmen auch weitere Synergieeffekte ergeben. (Verlinkung zur Nachhaltigkeitsberichterstattung)
Inkrafttreten & Ausblick
Die Verordnung soll erstmals (rückwirkend) auf Wirtschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2020 beginnen. Soweit ein Steuerpflichtiger bereits in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr Zinsaufwendungen aufgrund von § 12a Abs 9 KStG bei der Ermittlung des Zinsüberhangs außer Ansatz gelassen hat, hat der Steuerpflichtige ein Sachverständigengutachten nach Maßgabe von § 1 Abs 3 und Abs 4 dem zuständigen Finanzamt bis spätestens 31.12.2023 zu übermitteln.
Es ist davon auszugehen, dass bei einer in der Vergangenheit fehlerhafte Anwendung der Befreiung des § 12a Abs 9 KStG eine Bescheidabänderung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses gem § 295a BAO zur Anwendung kommt.
